查看详情>> 为了帮助企业做好企业所得税汇算清缴工作，避免因企业财务人员对税法理解不透而忽视部分纳税调减项目，给企业造成多缴税款的损失，笔者对企业所得税汇算清缴纳税调减项目进行了梳理。 1、企业发生税法上的未按权责发生制原则确认的收入，如：分期收款销售收入、持续时间超过12个月的收入、利息、租金、特许权使用费收入，会计核算与税收规定不同产生的差异应作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）5行“4．未按权责发生制原则确认的收入”。 2、企业按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，会计核算与税收上的差异应作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）6行“5．按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”。 3、企业按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资收益，在税法上不确认投资收益，会计核算与税收上的差异应作纳税调减处理。 《企业所得税法实施条例》第十七条规定：股息、红利等权益性投资收益是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：对企业权益性投资取得股息、红利收入，应以被投资企业股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。 4、以公允价值计量的交易性金融资产、交易性金融负债和投资性房地产等，在资产负债日公允价值大于其账面价值时，应作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）10行“9．公允价值变动净收益（填写附表七）” 5、不征税收入、免税收入、减计收入、减免税项目等应作纳税调减处理。分别填写《纳税调整项目明细表》（附表三）14——17行“13．不征税收入（填附表一[3]）”、“14．免税收入（填附表五）”、“15．减计收入（填附表五）”、“16．减、免税项目所得（填附表五）”及《税收优惠明细表》（附表五）有关行次。 6、抵扣应纳税所得额：创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）18行“17．抵扣应纳税所得额（填附表五）”。 7、调增视同销售收入的同时，应该调减视同销售成本，填写《纳税调整项目明细表》（附表三）21行“1．视同销售成本（填写附表二）”。 13、以前年度工资余额已作调增处理，企业本年度发放以前年度工资的余额部分，应作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）22行“2．工资薪金支出” 8、职工教育经费支出，如果以前年度超标纳税调增，在当年所得税汇算清缴时，应考虑纳税调减因素，依法作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）24行“4．职工教育经费支出” 《企业所得税法实施条例》第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 9、广告费和业务宣传费支出，如果以前年度超标纳税调增，在当年所得税汇算清缴时，应考虑纳税调减因素，依法作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）27行“7．广告费和业务宣传费支出（填写附表八）”。 《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 10、企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）39行“19．加计扣除（填附表五）”。 《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》第七条规定： 企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除： （1）研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。 （2）研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。 11、企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资的据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）39行“19．加计扣除（填附表五）”。 12、投资转让、处置所得，会计收益大于税法收益或会计损失小于税法损失时，，应作纳税调减处理，填写《纳税调整项目明细表》（附表三）47行“6．投资转让、处置所得（填写附表十一）”。 13、固定资产和投资性房地产、生产性生物资产、长期待摊费用、无形资产，会计核算与税收规定摊销年限不同产生的纳税调减额。分别填写《纳税调整项目明细表》（附表三）43——46行“2．固定资产折旧（填写附表九）”、“3．生产性生物资产折旧（填写附表九）”、“4．长期待摊费用的摊销（填写附表九）”、“无形资产摊销（填写附表九）”。 14、从事房地产开发业务的纳税人本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按税收规定的预计利润率计算的预计利润，应作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）52行“五、房地产企业预售收入计算的预计利润”。 15、从事房地产开发业务的纳税人本期预售款缴纳营业税、教育费附加、土地增值税，未计入“营业税金及附加”科目，应作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）40行“20．其他”。 16、以前年度提取的各项减值准备已作纳税调增处理，本年度因价值恢复、资产转让、实际损失等原因转回时，应作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）51行“四、准备金调整项目（填写附表十）”。 17、抵免应纳税额（而非应纳税所得额）：企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。填写主表29行“减：抵免所得税额（填附表五）”。 18、减免所得税额：符合条件的小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，填写主表28行“减：减免所得税额（填附表五）”。 符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业条件：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。 自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。 国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。 19、境外已纳税超过抵免限额的部分，可以在以后5个纳税年度内，用每年度的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。填写主表32行“减：境外所得抵免所得税额（填附表六）”。 20、企业以前年度符合弥补亏损的，在年终结账汇算清缴时应考虑弥补亏损因素。填写主表24行“减：弥补以前年度亏损（填附表四）”。 企业所得税法规定，纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。 21、以前年度发生的因未取得合法凭证已作纳税调增的应扣未扣、应计未计支出，待纳税人取得发票等合法凭证后，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。以前年度发生的因漏计、少计等原因导致的应提未提折旧、少结转成本等应计未计支出，待纳税人发现后，也可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。填写主表41行“以前年度多缴的所得税额在本年抵减额”。 22、由于债权人原因导致债务不能清偿或不需清偿的部分，税法规定应并入所得征税，实际支付时应作纳税调减处理。填写《纳税调整项目明细表》（附表三）40行“20．其他”。 23、其他需要作纳税调减的项目。 企业财务人员要想在企业所得税汇算清缴工作中全面、准确地处理纳税调减项目，减少企业多缴税款的税务风险，应当在平时的工作中就做好准备：设置备查簿，随时记录暂时性差异项目的发生与转回情况、每一纳税年度的纳税调整情况。这样做，既能减轻汇算清缴时的工作量，又能保证汇算清缴的全面、准确，还能更好地应对税务检查。

查看详情>> “甲供材料”涉税问题一直是建筑业税收业务的一个热点问题，计税依据、开票金额、会计收入的确定对许多纳税人来说都是一个难点，甲方材料抵顶工程款是否视同销售缴纳增值税许多纳税人也是模糊不清，甚至一些税务专家也存在某些认识误区。近日，在网上看到一篇关于“甲供材的营业税和企业所得税风险控制”内容的文章，其部分观点笔者认为值得商榷，借此依据相关税收法规对“甲供材料”相关涉税事项进行分析。文中相关内容摘录如下： 甲方与施工企业签定了一份100万元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款为30万元，施工方提供的建筑劳务款为70万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是70万元而不是100万元，如果开具70万元建安发票，则施工企业就是漏了30万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票。 应注意两种错误的做法： 第一种，摘录略 第二种，营业税计税依据与开票金额不一致 按照100万元缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安发票就没有营业税的税收风险，但在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以按照100万的计税依据缴纳营业税而开出70万元的建安发票，甲方必须凭30万的材料发票和70万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进成本。 1、建筑业一般有两种经营方式：包工包料和包工不包料。为平衡包工包料与包工不包料之间的税负，也为堵塞税收漏洞，税法规定不管采用何种方式经营，都需要将材料价款并入营业额内。 根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条规定“纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”。该项建筑业劳务营业税的计税依据应包括甲供材料和建筑劳务，共计100万元，营业税由施工方缴纳。文章观点是正确的。 2、“计税依据与开票金额必须一致”，“交多少税就开多少票”，“开多少票就交多少税”这些观点都是非常片面的。举个非常简单的例子，无票收入虽然未开票，但是到了纳税义务发生时间也必须按照税法规定承担纳税义务，显然，计税依据与开票金额就不一致。 一般情况下，营业税计税依据与开票金额一致，但在特殊情况下，营业税计税依据与开票金额不一致也是正常的。由国家税务总局李三江、王继德、龙岳辉等权威专家主编的《营业税最新政策解析及案例分析与会计处理》一书对计税营业额做出表述，营业税计税营业额的两个基本原则就是按照全额征税和坏账损失不得冲减营业额，但同时又存在四类特殊规定，即：差额征税（比如总分包）、溢额征税（甲供材料）、折算、评估，在这几种特殊计税方式下，都存在营业税的计税依据和发票金额不一致的情形。 我们从地方性文件中也可以看出，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具70万元的建安发票，实践中是完全可行的。比如：《南通市地方税务局关于加强“甲供材”建筑项目税收管理的通知》（通地税发［2008］154号）第四条第二款明确规定：“对由工程建设方（工程发包方）直接采购的“甲供材”，或者委托工程承接方采购“甲供材”，工程承接方不垫付采购资金、材料发票交由工程建设方（工程发包方）会计处理的，工程承接方出具的建筑业专用发票中大、小写金额栏数据不得包含“甲供材”的金额”。 因此，营业税计税依据包含甲供材料，但这只是税收政策的规定，不是会计账务处理的规定。对于提供建筑业劳务的承包方施工方来说，其实际收入中未包括甲供材料金额，因此，施工方会计处理时按实际收入确认营业收入为70万元，并按70万元开具建筑业劳务发票给甲方。同时，按100万元计税依据计算缴纳的营业税金及相关税费，税费计入“营业税金及附加”科目。施工方会计处理不确认甲供材料收入，不存在甲供材料无法取得发票计入成本的问题。 甲方可以按照实际支出确认成本，并以按规定取得的各种合法票据确认为资产的计税基础。甲方如属于房地产开发企业建造可供销售的开发产品，可以将自己购买取得的材料发票30万元和施工方提供的建筑业发票70万元合计100万元，计入开发成本。如甲方属于其他单位建造固定资产，也可以将材料发票30万元支出与建筑业发票70万元的付款合计全部计入“在建工程”，后按规定转入“固定资产”核算。由于30万元材料发票的抬头是甲方，也就不存在实践中得不到税务局认可的可能，税务局必然依法认可甲方的材料票进成本。 案例延伸—— 1、上述案例中，若建筑材料、建筑构配件和设备等全部由工程承包方施工方采购，就属于包工包料合同。这种情形的建筑业工程，营业税计税依据与会计收入、税务开票金额三者是一致的，都是100万元。 但如果甲方在工程施工过程中，仍自行提供建筑材料（非代购材料），且将这部分材料价款直接冲抵工程款，则属于视同销售行为，不视为甲供材的包工不包料合同行为。因此，施工方仍应以100万元作为营业税计税依据，以100万元作为企业营业收入并开具100万元税务发票结算。甲方必须以100万元发票作为计入开发成本或固定资产的合法有效凭证，其抵偿工程款的货物要按规定缴纳增值税。 如果甲方是为施工方代购材料，则应将购买货物发票单位写明为施工方并将发票转交给施工方，作为施工方的成本费用合法凭证，不视为甲方销售材料。 在实践中，甲方若属于房地产开发企业，由于材料购进未抵扣进项税额，大都不视同销售缴纳增值税，许多地方的税务部门一般也是认可的，但也不排除让其按照小规模纳税人补缴税款的可能（房地产开发企业一般都未取得一般纳税人资格）。甲方若属于其他企业，不视同销售缴纳增值税，则有被税务机关处以补缴增值税并罚款加收滞纳金的风险。 2、关于建筑安装工程营业税计税营业额中设备与材料划分问题，国家税务总局并无明确规定，大家可以参考各自省市的地方性文件，没有地方性文件的省市可以参考《中华人民共和国建设工程计价设备材料划分标准》（GB/T50531-2009）。

查看详情>> 日常财税工作中，许多企业财务人员，甚至许多税务人员都认为补缴税款一定会加收税收滞纳金，其实这是一个认识误区。税法对是否加收税收滞纳金都有明确的规定，若不属于加收税收滞纳金的情形，企业却稀里糊涂支付了税收滞纳金，而且税收滞纳金还不允许在企业所得税税前扣除，将会给企业造成一定的损失。为了维护企业自身的合法权益，笔者对几种不应加收税收滞纳金的情况进行整理归纳： 1、 因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的。 《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。 2、扣缴义务人应扣未扣税款的。 《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函［2004］1199号）第三条规定：按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。 3、经批准延期纳税，按照延期后规定期限缴纳税款的。 《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条规定：纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。 4、经批准延期申报，按照规定期限办理税款结算的。 《国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》（国税函［2007］753号）第一条规定：《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第二十七条规定，纳税人不能按期办理纳税申报的，经税务机关核准，可以延期申报，但要在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。预缴税款之后，按照规定期限办理税款结算的，不适用税收征管法第三十二条关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。 　　《国家税务总局关于延期申报预缴税款滞纳金问题的批复》（国税函［2007］753号）第二条规定：经核准预缴税款之后按照规定办理税款结算而补缴税款的各种情形，均不适用加收滞纳金的规定。在办理税款结算之前，预缴的税额可能大于或小于应纳税额。当预缴税额大于应纳税额时，税务机关结算退税但不向纳税人计退利息；当预缴税额小于应纳税额时，税务机关在纳税人结算补税时不加收滞纳金。 5、善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款的。 《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函［2007］1240号）规定：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。 6、特别纳税调整补征的税款及利息，在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库的。 《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发［2009］2号）第一百零九条规定：企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。企业有特殊困难，不能按期缴纳税款的，应依照征管法第三十一条及征管法实施细则第四十一条和第四十二条的有关规定办理延期缴纳税款。逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照征管法第三十二条及其他有关规定处理。 7、房地产开发企业按规定预缴土地增值税后清算补缴土地增值税的 《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。 【案例】《国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（ 财税［2009］72号）关于“烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除”的规定执行期限为自2008年1月1日起至2010年12月31日止，而后续政策《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2012］48号）2012年5月30日才出台，规定：自2011年1月1日起至2015年12月31日止，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。 某烟草企业在2011年度企业所得税汇算清缴时，由于财税［2009］72号文件执行期限已到，而无后续文件，于是按照《企业所得税法实施条例》的规定进行了业务招待费的申报扣除，待2012年5月30日财税［2012］48号文件出台，已无时间进行重新申报2011年度企业所得税。该企业财务人员担心会被税务机关加收滞纳金。 【案例分析】 财税［2012］48号文件虽然于2012年5月30日出台，但是执行日期却是自2011年1月1日起至2015年12月31日止，而企业所得税汇算清缴截止日期为2012年5月31日，大多数企业在2012年5月30日之前早已完成企业所得税汇算清缴工作，根本无法重新申报，显然该烟草企业少缴税款是因为税务机关的责任所致，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，该烟草企业只需补缴税款，不得加收滞纳金。 企业遇到不应加收税收滞纳金的情形而税务机关做出加收滞纳金处罚的，在税务机关作出处罚前应及时与税务机关沟通，若企业已收到《税务行政处罚决定书》，可自收到决定书60日内依法向上一级税务机关申请行政复议，也可在三个月内向人民法院起诉。

查看详情>> 由于账外账有较强的隐蔽性和欺骗性，简单地采用“就账论账”的传统查账方法，难度较大，因此，通过设置两套账的方式进行账外经营已经成为部分纳税人常用的逃避缴纳税款手段。然而，假账总归是假账，总会留下蛛丝马迹。 “账外账”的运行方式 以工业企业为例，在日常经营活动中，存在销售货物不给购货方开具发票的行为，利用这一点，某些公司将销售货物分为开具发票部分(包括增值税专用发票和普通发票)和不开具发票部分分别设置内、外两套账，即：将对外开具的增值税专用发票和普通发票部分计入外部账，将没有开具发票的无票收入记入内部账。 外部账主要用于纳税申报和接受税务机关的检查。有的公司为了让外部账“好看一些”，增加迷惑性和隐蔽性，有时也会做少量的无票收入。某些公司根据销售货物开具发票的部分先确定用于纳税申报的销售收入，再以此来推算当月应该抵扣的进项税额，最后确定本期认证多少份增值税专用发票，发票不够用则向销售方索取，发票过多则暂不认证，因此当期的应纳增值税额是人为操作的结果，而并非企业实际的经营结果，这样单纯从企业的税负上是很难发现异常问题的。这就是某些公司存在购进货物不索取专用发票或者购进货物专用发票不认证的现象产生的原因。 内部账主要由存货收发和应收账款、应付账款等资料组成，反映纳税人真实的货物进销存情况和实际利润情况。某些公司在购进货物时将进货数据录入计算机，在销售货物时将销货数据也录入计算机并登记应付账款和应收账款账，通过计算机将数据汇总后进行核算，形成内部账。这些不开具发票部分的销售额，有的以现金方式收取，有的存入以个人名义开设的银行存折和银行卡，记入内部账，使资金进行体外循环，隐匿了这部分销售收入，不进行纳税申报，从而达到逃避缴纳税款的目的。这部分内部账通常由专人在专门一台计算机上记录，并且设置密码，一般人员是无法接触这套账外账的。 在这些通过设置两套账的方式逃避缴纳税款的企业中，尽管内部账和外部账被企业会计人员分开做账，但是作为一个整体运作的企业，很难做到内部账和外部账完全没有一丝关联，只要查账人员认真、细致，总能够发现一些蛛丝马迹——“账外账”的“小尾巴”总会露出来，然后，顺藤摸瓜，一查到底，往往会取得重大突破，使“账外账”暴露在阳光之下。怎样揪住“账外账”的“小尾巴”呢?请看下面的几个案例。 下面是笔者曾参与的审计案例，这些案例都有一个共同的特点渚B与公司“账外账”有关联。通过以下的分析综述，但愿能对审计人员有所帮助。 有关“账外账”的九个审计案例 [案例一]从银行存款账户核算发现隐藏账外收入 某公司2008年3月有这样一笔分录： 借：银行存款——A账户86000 贷：银行存款——B账户86000 附件：一张现金支票头，用途是提取现金，日期为2008年3月12日，还有几张现金存款单，存款人为甲某、乙某等，日期为2008年3月12日。 两个银行账户转款一般使用转账的方式，既简单又安全，为什么企业先使用现金支票从B账户取出现金，然后又再填写存款单存入银行，这种方式比转账麻烦而且不安全。这引起了审计人员的怀疑，于是对公司会计人员进行询问，会计人员解释说，取出现金是为了购货付款，对方用现金结算，取出现金后，对方突然以价格太低为由违约，所以把钱又存到了银行。这种解释显然不能自圆其说。即便是对方违约原因成立，存款单写一份就行了，为什么写多份?公司会计人员不能对此做出合理解释。根据推测，审计人员认为，存款单上写明的存款额可能是单位收到的销售货款，为了达到销售收入不入账的目的，伪造了从银行中取现金再存现金这笔业务，这样该公司既做到了销售不入账又做到银行余额账实相符，据推测，存款人也很有可能不是公司人员而是购货方人员。果然，核对3月31日工资表，也未发现甲、乙等人。 从这几方面联系来看，公司此笔分录隐藏收入的嫌疑越来越大，审计人员揪住了“账外账”的“小尾巴”，基本确定公司存在账外账。审计人员将这些疑点向会计人员讲明，在耐心说服下，会计人员终于承认这86000元确实是销售收入，证实了审计人员的推测：公司会计为了资金安全、结算方便，让几个购货方将现金86000元存入A账户，购货方凭存款单证明已经付款可以提货，然后公司会计再用现金支票从B账户取走现金86000元进入账外循环，作上述账务处理，隐藏了收入。 通过这个案例我们可以看到，单从分录(不看附件)和银行对账单余额上审查是很难发现这笔账外收入的。在审计过程中，要时刻保持职业怀疑态度，不放过每一处疑点，也不能轻信会计人员解释，要获得充分的证据才能下结论。 [案例二]从现金日记账登记查出账外有账 某公司2008年4月有这样一笔分录： 借：库存现金40000 贷：主营业务收入******** 应交税费——应交增值税(销项税额)******** 附件：银行进账单，日期为2008年4月30日，记账日期为2008年4月30日。 我们知道，一般情况进账单应该是款项从购买方账户打人销售方账号的，理应借记银行存款账户，公司也并没用现金支票提取这笔销售款项，那为什么要记入现金呢?难道仅仅是会计人员记账失误吗?审计人员觉得并非那么简单，于是翻开现金日记账看看有什么线索。表1是现金日记账(部分)。 从现金日记账能够发现下一笔业务是发放工资，从工资表上看发放工资日期为2008年4月28日，金额为50000元，两笔业务均是在4月30日入账，但是入账时间从凭证号看与业务发生日期恰好相反，这可能是会计人员记账不及时造成的，我们暂且不管。如果公司将此笔业务正确计人银行存款，而不计入现金，则现金日记账应是表2这样的。 可以看出现金余额出现红字，这是不符合逻辑的。由此可见，为什么要将银行存款误记作现金和发放工资为什么要记账在后了，原来是避免账面出现红字。要是将发放工资及时入账，在4月30日之前就会出现红字。到这里我们已经发现了疑点：现金出现了红字，那么这37580元的红字是怎么回事呢?账外有账就此暴露。审计人员经过与单位会计人员座谈，最终会计人员承认4月27日单位收到了某单位的违约赔偿款10000元和处理一项半成新设备收入30000元未计入账，造成了少交企业所得税和营业税及其附加税。 通过这个案例我们可以看到，对现金的审计不只应该审查现金余额，因为盘点现金余额与现金账面余额相符，也并非没有问题，在存在账外账和小金库的企业，出纳员可以轻而易举地做到账实相符。对大额的现金收付应该逐笔核对其真实性，因为对于大额的收支，公司为了方便、快捷和资金安全，一般都会用银行存款结算，像有的公司收到货款200万元计入现金科目，这就应该对该笔业务引起警惕。 [案例三]从汇款手续费的关联性查出账外账 某公司2008年6月有这样一笔分录： 借：财务费用——手续费10.50 贷：银行存款10.50 附件为银行汇款手续费单据，银行手续费单据上显示汇款额为50000元，然而，我们翻遍了所有凭证也未能发现这笔汇款。 审计人员又注意到这样一个凭证：摘要为存现金，分录为： 借：银行存款10000 贷：库存现金10000 附件为银行进账单，付款人为甲公司，收款人为该公司，这笔分录也是不正常的，账务处理是否真实?当然，显而易见是不真实的，借方为银行存款，贷方为库存现金，一借一贷货币资金没有变化，该公司收到了甲公司的汇款怎么会货币资金没有增加呢?是否为销售货款呢? 结合以上两笔分录(类似分录还有好几笔)看，公司可能存在账外账，汇款不入账可能就是购买产品不入账，那购买的这些产品销售后也就不会入账，附件为进账单的摘要写作“存现金”的分录可能就是收回的销售货款，之所以这样做分录，是为了和银行存款对账单相符，而现金由于存在账外账(也就必然存在小金库)可以人为调节成账面与库存相符。 通过以上三个案例，可以看出，公司正是利用收取现金不开发票作虚假会计凭证的形式将货币资金私自挪用设立小金库、设置账外账，偷逃国家税款的，因此，对货币资金业务审计中遇到的疑点不能轻易放弃，因为它可能隐含着偷逃税款等违法行为，由于其具有一定的迷惑性和隐蔽性，它要求审计人员具备较高的审计技能。 [案例四]期初余额的审查发现发出存货而销售未入账 审计人员通过核对期初余额和上年度期末余额发现，上年度末存货余额为********元，预收账款余额为762000元，年初存货余额为********元，预收账款余额为702000元，存货、预收账款余额同时减少了60000元，显然，这不是因为会计人员疏忽而发生的错误，而是有意识的舞弊。直接作凭证减少存货和预收账款很容易引起审计人员的怀疑，所以企业就直接把期初余额故意结错，自认为上年度的账务已经过去，一般不会再查，而平时查账，审计人员一般只查当年度账，对以前年度若非特别原因一般不会追溯。通过本案例，广大审计人员对期初余额的结转审查有必要进一步重视，特别是对于那些能够引起偷漏税收的科目更要审查。 [案例五]其他应付款隐藏销售收入 某公司2008年6月现9号， 借：库存现金******** 贷：其他应付款——A公司 ******** 附件为收据，摘要为借款，是否真的是借款呢?从数字上来看，不像，一般单位之间借款额都是整数，比如100万、200万、3万、5万，借款怎么可能会借到有元角分，不合常规。向A公司函证确认此笔借款正是该公司销售款。 某公司2008年8月6日银26号， 借：银行存款200000m 贷：应付账款——B公司200000 附件为银行进账单，摘要为收款，这笔业务也不符合常规，收到B公司银行存款怎么反而欠B公司的钱了?也不可能是借款，因为公司货币资金充足，根本没有必要借款，再说企业间借款应该使用“其他应付款”而不是使用“应付账款”核算。后来，从公司销售部门提供的销售合同上得知：这是一笔分期收款销售商品业务，按照我国税法规定，分期收款销售商品以合同约定的收款日期为收入确认时间，公司因该确认收入却挂在往来账上，迟迟不入账，形成一笔账外账。 通过这个案例我们可以看到，往来账往往是隐藏收入的一个科目，特别是“其他应收款”和“其他应付款”两个科目，对这两个科目的核算要仔细审查，另外也要注意“应收、应付款”科目，碰到这种核算异常的分录更应该提高警惕。 [案例六]串户现象隐藏销售不入账 在对某公司往来账审查时，并没有发现明显异常，在对部分往来款项抽查时却发现，有几笔业务凭证记录事项与附件不符。 比如：2月有这样一笔分录： 借：银行存款50000 贷：预收账款——王某50000 附件为银行进账单，付款人为A公司，当时并未引起审计人员注意，审计人员认为可能是记账人员疏忽记错的账，或者是王某是A公司的业务员，A公司与该公司的往来款项的结算由王某一人负责。然而，在4月份有这样一笔分录，引起了审计人员注意： 借：预收账款——王某40000 贷：主营业务收入******** 应交税费——应交增值税(销项税额)******** 附件为增值税普通发票，购货方单位名称是B公司。 A公司和B公司怎么都是走王某这个账户呢?王某不可能和两家公司都有关联吧?这引起了审计人员的疑问，随后又发现几笔同样的分录和几个公司客户，更加深了对王某和这些个公司关系的怀疑，看来问题不像是记账人员疏忽记错账或者王某是公司业务员那么简单。最后通过向几个公司询问调查，几个公司根本就不认识什么王某，原来，王某只是一个虚拟账户。最后查明，该公司销售给A公司产品，没有开具发票，以银行存款结算入账后，虚构一笔预收王某的账款，等以后发生开票收入时再伺机冲回。 [案例七]工资表暴露账外账 通过审查公司应付工资明细账，审计小组发现1～2月份和4～11月份发放工资总额440000元左右，而3月份发放工资总额604690元，12月份发放工资总额525260元。工资总额怎么差距这么大呢?这引起了审计人员的疑问，对照明细账找到凭证，发现12月份工资经审查是由于发放年终奖金造成的，没有问题。有问题的是3月份：1～2月份和4～12月份职工人数一般都在300人左右，而3月份职工人数却有396人，从销售收入看，3月份又不是公司旺季，也不可能是临时工，那是不是虚增职工人数，虚做工资表，增大成本、减少利润以此达到少交企业所得税的目的呢?然而，仔细审查工资表后，并非虚增职工人数，因为有几十个人名在工资表中出现了两次，难道这是分红吗?后来在对公司车间实地考察的时候，审计人员和车间主任谈起了车间的新设备，生产能力，继而又谈到了公司的效益，车间主任并不懂财务，只是很自豪的告诉审计人员公司效益挺不错的，今年公司还分了红，没有入股的都后悔的很。显然，3月份工资有一部分就是分红款，只有公司有利润才会分红，而上一年度公司账面利润却显示亏损，账外账的“小尾巴”就此暴露。 [案例八]发票数量与入账数量不附 某公司2007年3月份账面显示购入234.64吨库存商品，金额为********元，而审计人员对公司本月所有增值税专用发票上面的数量相加汇总得出的数量为254.64吨，金额为********元，金额相同，数量相差20吨，账面比实际少购入20吨，而结转销售成本的凭证也只是结转了234.64吨。这种情况在好几个月里都出现过，显然不是会计人员偶尔发生的计算错误，而是有意为之的舞弊。发票数量与入账数量不符，账外账的“小尾巴”露了出来。最后查明，这20吨库存商品以********元／吨(不含税)的价格销售，未入账。 这笔业务的结果是，由于购入数量少而金额不变，造成了账面平均单价大于实际平均单价，从而账面多结转销售成本=234.64×(********／********.56／254.64)=********(元)。另外，这20吨库存商品账外销售利润为=(********-********／254.64)×20=********(元)，仅此一笔业务利润共减少=********+********=********(元)，少交企业所得税=********×33％=********(元)(该公司2007年账面利润为正，企业所得税率为33％)。账外收入还造成少交增值税=********×20×17％=********(元)，相应少交城市维护建设税、教育费附加、文教基金和印花税等近1600元。仅此笔业务共少缴税款43000多元。 类似这种情况的是，某公司购入库存商品的数量、金额都和增值税销售发票上的数量、金额相符，但是在结转销售成本的时候，结转数量比销售发票上的数量多30吨，这就造成账面多结转成本，减少账面利润，少交企业所得税，多结转的数量30吨的库存商品销售时不开发票不入账，造成账外账，对所得税增值税等税种的影响和上例相同。 [案例九]投入产出比率是工业企业税收检查常用的重要方法 在对某企业进行检查时，审计人员从账面上没有发现重要线索的情况下，就是用投入产出比率法发现疑点的。先是对企业产品结构构成进行分析，确定产品品种，然后通过与本市同行业比较，确定出每种产品的投入产出比率，即投入多少原材料应生产出多少产成品的比率，也确定出几种主要原材料之间的比率。再将企业当期主要原材料耗用数量乘以产品的投入产出率，求得每种产品的正常产量，确定出一个正常的产量范围。对该企业几种主要原材料之间的比率检查，基本符合同行业标准。然而，在与企业产成品明细账上记录的入库数量核对后发现：该企业应产出甲产品166吨，而账面入库106吨；应产出乙产品122吨，而账面入库88吨，不在正常范围之内。审计人员最终通过对核对差额的调查落实，查出该企业销售产品80吨，取得产品销售收入130万元未入账的事实。 类似的方法还有分析主要产品构成比率，直接材料、直接人工、制造费用占销售成本的比率变化也能发现异常，剩下的事情就是寻找证据证实了。